您现在的位置：会计职称考试《中级会计实务》基础班讲义三十五
第三节 资产组的认定及减值的处理
三、资产组减值测试
【教材例 8-9 】丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器，该生产线由 A 、 B 、 C 三部机器构成，成本分别为 800 000 元、 1 200 000 元和 2 000 000 元。使用年限均为 10 年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
20 × 9 年，该生产线生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司精密仪器的销售锐减 40% ，该生产线可能发生了减值，因此，丙公司在 20 × 9 年 12 月 31 日对该生产线进行减值测试。假定至 20 × 9 年 12 月 31 日，丙公司整条生产线已经使用 5 年，预计尚可使用 5 年，以前年度未计提固定资产减值准备，因此， A 、 B 、 C 三部机器在 20 × 9 年 12 月 31 日的账面价值分别为 400 000 元、 600 000 元和 1 000 000 元。
丙公司在综合分析后认为 ,A 、 B 、 C 三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单元，属于一个资产组。丙公司估计 A 机器的公允价值减去处置费用后的净额为 300 000 元， B 和 C 机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
丙公司估计整条生产线未来 5 年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量现值为 1 200 000 元。由于无法合理估计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额，丙公司以该生产线预计未来现金流量现值为其可收回金额。
在 20 × 9 年 12 月 31 日，该生产线的账面价值为 2 000 000 元，可收回金额为 1 200 000 元，生产线的账面价值高于其可收回金额，该生产线发生了减值，应当确认减值损失 800 000 元，并将该减值损失分摊到构成生产线的 A 、 B 、 C 三部机器中。由于 A 机器的公允价值减去处置费用后的净额为 300 000 元，因此， A 机器分摊减值损失后的账面价值不应低于 300 000 元，具体分摊过程见表 8-4 。
表 8-4 单位：元
机器 A | 机器 B | 机器 C | 整条生产线（资产组） | |
账面价值 | 400 000 | 600 000 | 1 000 000 | 2 000 000 |
可收回金额 | 1 200 000 | |||
减值损失 | 800 000 | |||
减值损失分摊比例 | 20% | 30% | 50% | |
分摊减值损失 | 100 000 * | 240 000 | 400 000 | 740 000 |
分摊后账面价值 | 300 000 | 360 000 | 600 000 | |
尚未分摊的减值损失 | 60 000 | |||
二次分摊比例 | 37.50% | 62.50% | ||
二次分摊减值损失 | 22 500 | 37 500 | 60 000 | |
二次分摊后应确认减值损失总额 | 262 500 | 437 500 | ||
二次分摊后账面价值 | 337 500 | 562 500 |
* 按照分摊比例，机器 A 应当分摊减值损失 160 000 元（ 800 000 × 20% ），但由于机器 A 的公允价值减去处置费用后的净额为 300 000 元，因此机器 A 最多只能确认减值损失 100 000 元（ 400 000-300 000 ），未能分摊的减值损失 60 000 元（ 160 000-100 000 ），应当在机器 B 和机器 C 之间进行再分摊。
根据上述计算和分摊结果，构成生产线的机器 A 、机器 B 和机器 C 应当分别确认减值损失 100 000 元、 262 500 元和 437 500 元，账务处理如下：
借：资产减值损失——机器 A 100 000
——机器 B 262 500
——机器 C 437 500
贷：固定资产减值准备——机器 A 100 000
——机器 B 262 500
——机器 C 437 500
【例题 15 •计算分析题】甲公司拥有 A 、 B 、 C 三家工厂，分别位于国内、美国和英国，假定各工厂除生产设备外无其他固定资产， 2011 年受国内外经济发展趋缓的影响，甲公司产品销量下降 30% ，各工厂的生产设备可能发生减值，该公司 2011 年 12 月 31 日对其进行减值测试，有关资料如下：
（ 1 ） A 工厂负责加工半成品，年生产能力为 100 万件，完工后按照内部转移价格全部发往 B 、 C 工厂进行组装，但 B 、 C 工厂每年各自最多只能将其中的 60 万件半成品组装成最终产品，并各自负责其组装完工的产品于当地销售。甲公司根据市场需求的地区分布和 B 、 C 工厂的装配能力，将 A 工厂的半成品在 B 、 C 工厂之间进行分配。
（ 2 ） 12 月 31 日， A 、 B 、 C 工厂生产设备的预计尚可使用年限均为 8 年，账面价值分别为人民币 6 000 万元、 4 800 万元和 5 200 万元，以前年度均未计提固定资产减值准备。
（ 3 ）由于半成品不存在活跃市场， A 工厂的生产设备无法产生独立的现金流量。 12 月 31 日，估计该工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额为人民币 5 000 万元。
（ 4 ） 12 月 31 日，甲公司无法估计 B 、 C 工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值，也无法合理估计 A 、 B 、 C 三家工厂生产设备在总体上的公允价值减去处置费用后的净额，但根据未来 8 年最终产品的销量及恰当的折现率得到的预计未来现金流量的现值为人民币 13 000 万元。
要求：
（ 1 ）为减值测试目的，甲公司应当如何确认资产组？请说明理由。
（ 2 ）分析计算甲公司 2011 年 12 月 31 日 A 、 B 、 C 三家工厂生产设备各应计提的减值准备以及计提减值准备后的账面价值，请将相关计算过程的结果填列在答题卡指定位置的表格中（不需列出计算过程）
（ 3 ）编制甲公司 2011 年 12 月 31 日对 A 、 B 、 C 三家工厂生产设备计提减值准备的会计分录。（ 2012 年）
【答案】
（ 1 ）应该将 A 、 B 、 C 三家工厂作为一个资产组核算，因为 A 、 B 、 C 组成一个独立的产销单元， A 将产品发往 B 、 C 装配，并且考虑 B 、 C 的装配能力分配，自己并不能单独对外销售取得现金流量，且 B 、 C 工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值无法估计，也无法合理估计 A 、 B 、 C 三家工厂生产设备在总体上的公允价值减去处置费用后的净额，但可以预计 A 、 B 、 C 三家工厂未来现金流量的现值，即只有 A 、 B 、 C 组合在一起能单独产生现金流量，应认定 A 、 B 、 C 三家工厂为一个资产组。
（ 2 ）
工厂 A | 工厂 B | 工厂 C | 甲公司 | |
账面价值 | 6000 | 4800 | 5200 | 16000 |
可收回金额 | 5000 | 13000 | ||
总的资产减值 | 3000 | |||
减值损失分摊比例 | 37.5% | 30% | 32.5% | 100% |
首次分摊的损失 | 1000 | 900 | 975 | 2875 |
首次分摊后账面价值 | 5000 | 3900 | 4225 | 13125 |
尚未分摊的减值损失 | 125 | 125 | ||
二次分摊比例 | 48% | 52% | ||
二次分摊减值损失 | 60 | 65 | 125 | |
二次分摊后应确认的减值损失总额 | 1000 | 960 | 1040 | 3000 |
二次分摊后账面价值 | 5000 | 3840 | 4160 | 13000 |
（ 3 ）
借：资产减值损失 3 000
贷：固定资产减值准备—— A 1 000
—— B 960
—— C 1 040
四、总部资产减值测试
企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。
在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：
（一）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组的减值损失处理顺序和方法处理。
（二）对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：
首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。
其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分。
最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失的处理顺序和方法处理。
【例题 16 】长江公司在 A 、 B 、 C 三地拥有三家分公司，这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于 A 、 B 、 C 三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。 2012 年 12 月 1 日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为 200 万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊， A 、 B 、 C 分公司和总部资产的使用寿命均为 20 年。
减值测试时， A 、 B 、 C 三个资产组的账面价值分别为 320 万元、 160 万元和 320 万元。长江公司计算得出 A 分公司资产的可收回金额为 420 万元， B 分公司资产的可收回金额为 160 万元， C 分公司资产的可收回金额为 380 万元。
要求：计算 A 、 B 、 C 三个资产组和总部资产计提的减值准备。（答案中的金额用万元表示）
【答案】
（ 1 ）将总部资产分配至各资产组：
总部资产应分配给 A 资产组的金额 =200 × 320/800=80 （万元）；
总部资产应分配给 B 资产组的金额 =200 × 160/800=40 （万元）；
总部资产应分配给 C 资产组的金额 =200 × 320/800=80 （万元）。
分配后各资产组的账面价值为：
A 资产组的账面价值 =320+80=400 （万元）；
B 资产组的账面价值 =160+40=200 （万元）；
C 资产组的账面价值 =320+80=400 （万元）。
（ 2 ）进行减值测试
A 资产组的账面价值为 400 万元，可收回金额为 420 万元，没有发生减值；
B 资产组的账面价值为 200 万元，可收回金额为 160 万元，发生减值 40 万元；
C 资产组的账面价值为 400 万元，可收回金额为 380 万元，发生减值 20 万元。
将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配：
B 资产组减值额分配给总部资产的金额 =40 × 40/200=8 （万元），分配给 B 资产组本身的金额 =40 × 160/200=32 （万元）。
C 资产组减值额分配给总部资产的金额 =20 × 80/400=4 （万元），分配给 C 资产组本身的金额 =20 × 320/400=16 （万元）。
A 资产组没有发生减值， B 资产组发生减值 32 万元， C 资产组发生减值 16 万元，总部资产发生减值 =8+4=12 （万元）。
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