一、基本准则的地位和作用

　　（一）基本准则的地位

　　从国际会计惯例看，无论是国际会计准则理事会，还是美国等国家或者地区，在其会计准则制定中，通常都制定有“财务会计概念框架”，它既是制定国际财务报告准则和有关国家会计准则的概念基础，也是会计准则制定应当遵循的基本法则。

　　我国基本准则类似于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》和美国财务会计准则委员会的《财务会计概念公告》，在企业会计准则体系建设中扮演着同样的角色，它在整个企业会计准则体系中起着统驭作用。基本准则规范了包括财务报告目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的定义及其确认、计量原则、财务报告等在内的基本问题，是会计准则制定的出发点，是制定具体准则的基础。

　　在我国，会计准则属于法规体系的组成部分。根据《立法法》规定，我国的法规体系通常由四个部分构成，一是法律；二是行政法规；三是部门规章；四是规范性文件。其中，法律是由全国人民代表大会常务委员会通过，由国家主席签发。行政法规由国务院常务委员会通过，由国务院总理签发。部门规章由国务院主管部门部长以部长令签发。我国的会计准则体系中，基本准则属于部门规章，是由财政部金人庆部长于2006年2月15日以第33号部长令形式签发的；具体会计准则及其应用指南属于规范性文件，分别于2006年2月15日和2006年10月30日以财政部文件形式印发。

　　（二）基本准则的作用

　　基本准则在会计准则体系中具有重要的地位，主要表现为两个方面：

　　一是统驭具体准则的制定。随着我国经济发展迅速，会计实务问题层出不穷，会计准则需要规范的内容日益增多，体系日趋庞杂。在这样的背景下，为了确保各项准则的制定建立在统一的理念基础之上，基本准则就需要在其中发挥核心作用。我国基本准则规范了会计确认、计量和报告等一般要求，是准则的准则，它对各具体准则的制定起着统驭作用，可以确保各具体准则的内在一致性。我国基本准则第三条明确规定，“企业会计准则包括基本准则和具体准则，具体准则的制定应当遵循本准则（即基本准则）”。在企业会计准则体系的建设中，各项具体准则也都严格按照基本准则的要求加以制定和完善，并且在各具体准则的第一条中作了明确规定。

　　二是为会计实务中出现的、具体准则尚未规范的新问题提供会计处理依据。在会计实务中，由于经济交易事项的不断发展、创新，具体准则的制定有时会出现滞后的情况，一些新的交易或者事项在具体准则中尚未规范但又急需处理，这时，企业不仅应当对这些新的交易或者事项及时进行会计处理，而且在处理时应当严格遵循基本准则的要求，尤其是基本准则关于会计要素的定义及其确认与计量等方面的规定。因此，基本准则不仅扮演着具体准则制定依据的角色，也为会计实务中出现的、具体准则尚未做出规范的新问题提供了会计处理依据，从而确保了企业会计准则体系对所有会计实务问题的规范作用。

　　二、基本准则规范的主要内容

　　我国基本准则的制定吸收了当代财务会计理论研究的最新成果，反映了当前会计实务发展的内在需要，体现了国际上财务会计概念框架的发展动态，构建起了完整、统一的财务会计的基本目标、假设、会计基础和会计信息质量要求、会计要素及其确认、计量原则，以及财务报告的基本规范等。它规范的核心内容包括以下方面：

　　（一）财务报告目标

　　财务会计作为对外报告会计，其目的是为了在企业管理层和外部信息使用者之间存在信息不对称的情况下，通过向外部会计信息使用者提供有用的信息，帮助财务报告使用者做出相关决策。承担这一信息载体和功能的便是企业编制的财务报告，它是财务会计确认和计量的最终成果，是沟通企业管理层与外部信息使用者之间的桥梁和纽带。财务报告的目标定位十分重要，它决定着财务报告应当向谁提供有用的会计信息，应当保护谁的经济利益，决定着财务报告所要求会计信息的质量要求，决定着会计要素的确认与计量原则，是财务会计系统的核心与灵魂。基本准则规定，财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出经济决策。财务报告使用者主要包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。概括而言，我国企业财务报告的目标是向财务报告使用者提供决策有用的信息，其中，满足投资者决策的要求是会计准则的主要目标，这是与1992年发布的《企业会计准则》中将会计信息应当满足国家宏观经济管理的需要作为首要目标的显著区别，也是我国资本市场的核心定位。

　　如果企业在财务报告中提供的会计信息与投资者的决策无关，那么财务报告就失去了其编制的意义。根据投资者决策有用目标，财务报告所提供的信息应当如实反映企业所拥有或者控制的经济资源、对经济资源的要求权以及经济资源及其要求权的变化情况；如实反映企业的各项收入、费用、利得和损失的金额及其变动情况；如实反映企业各项经营活动、投资活动和筹资活动等所形成的现金流入和现金流出情况等，从而有助于现在的或者潜在的投资者正确、合理地评价企业的资产质量、偿债能力、盈利能力和营运效率等；有助于投资者根据相关会计信息作出理性的投资决策；有助于投资者评估与投资有关的未来现金流量的金额、时间和风险等。

　　除了投资者之外，企业财务报告的使用者还有债权人、政府及有关部门、社会公众等。比如，债权人需要会计信息来评估企业的偿债能力；政府及其有关部门需要会计信息来监管企业的经济活动、制定税收政策、进行税收征管和国民经济统计等；社会公众也需要有关企业发展前景及其能力、经营效益及其效率等方面的信息。应当讲，这些使用者的许多信息需求是共同的。由于投资者是企业资本的主要提供者，通常情况下，如果财务报告能够满足这一群体的会计信息需求，也可以满足其他使用者的大部分信息需求。

　　现代企业制度强调所有权和经营权相分离，在信息不对称的情况下，企业投资者和债权人等需要及时或者经常性地了解企业管理层保管、使用资产的情况，以便于评价企业管理层的责任情况和业绩情况，并决定是否需要调整投资或者信贷政策，是否需要加强企业内部控制和其他制度建设，是否需要更换管理层等。因此，财务报告也应当反映企业管理层受托责任的履行情况，以有助于评价企业的经营管理责任和资源使用的有效性。

　　（二）会计基本假设

　　会计基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提，是对会计核算所处时间、空间环境等所作的合理设定。基本准则规定，我国企业会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。其中，会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围，企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计处理；持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务，在这一假设下，会计确认、计量和报告应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提；会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间，通过按期编报财务报告，及时向财务报告使用者提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息；货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的各项生产经营活动。

　　（三）会计基础

　　企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。权责发生制要求，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用，计入利润表；凡是不属于当期的收入和费用，既使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。

　　相对应于权责发生制，收付实现制是目前我国行政单位会计所采用的会计基础，它是以收到或支付的现金作为确认收入和费用的依据。事业单位会计除经营业务可以采用权责发生制外，其他业务也采用收付实现制。企业会计统一要求以权责发生制为会计基础。

　　（四）会计信息质量要求

　　会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求，是使财务报告中所提供会计信息对使用者决策有用应具备的基本特征，它包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。其中：（1）可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。（2）相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。相关性是以可靠性为基础的，两者之间并不矛盾，不应将两者对立起来。（3）可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用。（4）可比性要求企业提供的会计信息应当相互可比，对于同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更，对于不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，也应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致，以使不同企业按照一致的确认、计量和报告要求提供会计信息。（5）实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。（6）重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项，如果会计信息的省略或者错报会影响使用者据此做出经济决策的，该信息就具有重要性。（7）谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用，也不允许企业设置秘密准备。（8）及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后，从而可以把相关信息及时传递给财务报告使用者，便于其及时使用和决策。

　　（五）会计要素及其确认原则

　　会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类，它既是会计确认和计量的依据，也是确定财务报表结构和内容的基础。基本准则规定，我国企业会计要素按照其性质分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，其中，资产、负债和所有者权益要素侧重于反映企业的财务状况，收入、费用和利润要素侧重于反映企业的经营成果。会计要素的界定和分类使财务会计系统更加科学严密，并可为使用者提供更加有用的信息。

　　基本准则对各会计要素的定义作了修改和完善，突出了经济利益的核心特征，建立起了会计要素确认体系，规定会计要素在确认时，均应满足相应条件，即符合会计要素的定义；相关的经济利益很可能流入或者流出企业；该经济利益流入或者流出的金额能够可靠计量。

　　基本准则还引入了“利得”和“损失”的概念，将“利得”界定为由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；将“损失”界定为企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。通过判断经济利益是由企业日常活动所形成的、还是非日常活动所形成的，将收入与利得、费用与损失进行区别，有助于使用者全面分析判断企业的盈利能力和可持续发展能力。同时根据利得和损失的性质及其影响，基本准则又将利得和损失区分为“直接计入所有者权益的利得和损失”和“直接计入当期利润的利得和损失”，可供出售金融资产的公允价值变动额就属于直接计入所有者权益的利得和损失项目，固定资产处置净损益就属于直接计入当期利润的利得和损失项目。

　　（六）会计要素的计量

　　基本准则规范了会计要素的计量原则，规定会计要素在计量时可供选择的计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。

　　引入公允价值这一计量属性，是因为随着我国资本市场的发展，股权分置改革的不断推进，越来越多的股票、债券、基金等在交易所挂牌上市，使得这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场，可以说，我们已经具备了引入公允价值的条件。在这种情况下，引入公允价值，更能反映企业的现实情况，对投资人等财务报告使用者的决策更加有用，而且也只有如此，我们才实现了与国际财务报告准则的趋同。

　　在引入公允价值过程中，我们充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次，即：第一，存在活跃市场的资产或负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同的其他资产或负债的当前公允价值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定其公允价值。

　　值得一提的是，我国引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。原因是考虑到我国尚属新兴的市场经济国家，如果不加限制地引入公允价值，有可能出现人为操作利润的现象。因此，在投资性房地产和生物资产等具体准则中规定，只有存在活跃市场、公允价值能够获得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量。

　　（七）财务报告的基本规范

　　财务报告是企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件，是企业财务会计确认与计量的最终结果体现，投资人等信息使用者主要是通过财务报告来了解企业当前的财务状况、经营成果和现金流量等情况，从而预测未来的发展趋势。因此，财务报告是向投资人等财务报告使用者提供决策有用信息的媒介和渠道，是沟通投资者、债权人等使用者与企业管理层之间信息的桥梁和纽带。我国会计法、公司法、证券法等出于保护投资者、债权人等利益的需要，都规定企业应当定期编报财务报告。

　　基本准则规定，财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。其中，财务报表至少应当包括资产负债表、利润表和现金流量表等，考虑到小企业规模较小，外部信息需求相对较低，基本准则规定小企业编制的报表可以不包括现金流量表；基本准则突出了附注的作用，将附注作为财务报表的有机组成部分，要求企业在附注中对重要的报表列示项目以及未能在这些报表中列示项目作有关说明，以更加全面、系统地反映企业财务状况、经营成果和现金流量的全貌，有助于使用者做出更加科学合理的决策。基本准则还规定，财务报告还应当包括除财务报表之外的其他相关信息，具体可以根据有关法律法规的规定和外部使用者的信息需求而定。比如企业可以在财务报告中披露其承担的社会责任、对社区的贡献、可持续发展能力等信息，这些信息对于使用者的决策也是相关的，尽管属于非财务信息，无法包括在财务报表中，但是如果有规定或者使用者有需求的，企业应当在财务报告中予以披露，有时企业也可以自愿选择在财务报告中披露这些相关信息。

　　三、基本准则的贯彻实施

　　依据基本准则的地位、作用和主要内容，相关部门、单位和个人在学习、研究和贯彻实施会计准则体系的过程中，必须从基本准则入手，只有这样，才能准确把握整个会计准则体系的理念和本质特征、原则、内容和方法。

　　理论界应当把基本准则作为研究和教学的重中之重。一方面，应当深入研究基本准则的理念、本质、原则和内涵，在此基础上，开展对会计准则体系的研究。另一方面，要结合基本准则的概念框架，丰富和调整财务会计教学内容，修订和完善各种教学工具，力求把基本准则的精髓贯彻到教育教学的各个方面。

　　实务界作为会计准则体系贯彻实施的主体，应当深刻领会基本准则，以基本准则为基础，全面准确地执行好会计准则体系。在此过程中，各上市公司和相关企业应当重视基本准则的学习，不仅财会人员要领悟和学习基本准则，单位负责人也应掌握基本准则的主要内容。会计师事务所和注册会计师应当在基本准则的指引下，全面掌握新会计准则体系的内容，将准则变化与审计理念、方法和程序的变化密切结合起来，不断提高审计质量。

　　总之，在新准则体系的贯彻实施中，基本准则是重中之重，各有关部门、单位要高度重视基本准则的贯彻实施工作，重视相关配套措施的跟进和落实，密切关注新旧准则衔接和转换过程中的新情况、新问题，积极采取应对措施，指导、督促有关单位实施好新准则，做到思想认识到位、贯彻实施到位、技术手段到位、监管措施到位，实现会计改革的预期目标。（中国财经报 财政部会计司 2007-1-26）

(wlj)